Рак Ю. Ю. ПОЗАПЛАНОВІ ПЕРЕВІРКИ: СПОСОБИ ЗАХИСТУ ВІД СВАВІЛЛЯ

04.03.2016

Стаття присвячена позаплановим перевіркам як одному з видів документальних перевірок, що проводяться контролюючими органами. На підставі аналізу податкового законодавства та відповідної судової практики висвітлено проблемні питання умов та порядку проведення даного виду перевірок та надані рекомендації платникам податків як себе захистити від зловживань з боку посадових осіб податкового органу.

Документальні позапланові перевірки, на відміну від документальних планових перевірок, – це такі перевірки, які не передбачені в планах податкового органу.

Тобто їх кількість ніде не обумовлена і нічим не обмежена, проте вони мають проводитись лише за наявності для цього підстав, прямо передбачених пунктом 78.1. ст. 78 Податкового кодексу.

До 01.01.2016 року серед податкових органів була поширеною практика проводити документальні позапланові перевірки на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, відповідно до якого такі перевірки могли проводитись, якщо «за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту».

Слід зазначити, що такі дії податкового органу не завжди були правомірними. Оскільки контролюючі органи, користуючись необізнаністю платників податків, надсилали запити, не вказуючи при цьому в чому конкретно полягало порушення податкового, валютного чи іншого законодавства, як і не зазначаючи, з яких джерел отримано таку інформацію. Все це, безперечно, свідчило про зловживання наданими їм повноваженнями.

Однак ситуація кардильно змінилася з 01.01.2016 року у зв’язку з внесенням змін до вказаного пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПКУ Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII.

Ці зміни полягали в тому, що у тексті підпункту 78.1.1. було виключено словосполучення «податкового законодавства», внаслідок чого була виключена можливість проведення податковими органами позапланових перевірок у разі виявлення фактів порушення платником податків саме податкового законодавства.

Таким чином, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПКУ втратив свою актуальність для податкових органів, оскільки згідно з ним проведення документальних позапланових перевірок залишена лише для перевірок з питань дотримання валютного та іншого законодавства, не врегульованого ПКУ.

У цьому зв’язку Державна фіскальна служба України надала роз’яснення у листі від 01.02.2015 року № 3069/7/99-99-22-04-02-17 наступного змісту: «у разі отримання контролюючим органом податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства, організацію та проведення документальних позапланових перевірок доцільно здійснювати на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України».

Відповідно до пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПКУ податковий орган має право проводити документальну позапланову перевірку у разі виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено про виявлену недостовірність даних, та відповідну декларацію протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Таким чином підстави для проведення позапланової перевірки звужені до випадку виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків.

Згідно з положеннями п. 46.1 ст. 46 ПКУ податкова декларація – це документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов’язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Тобто під податковою декларацією слід розуміти будь-який документ, що подається до податкового органу і призначений для нарахування та сплати обов’язкових платежів у певні фонди, незалежно від того, яку назву має такий документ: розрахунок, довідка, звіт тощо.

Для того щоб призначити позапланову перевірку на підставі пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, податковому органу необхідно буде виконати ще одну умову – надіслати вмотивований письмовий запит платнику податків, і лише у разі, коли платник податків не надасть пояснень та їх документального підтвердження протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, податковий орган може видавати наказ про проведення документальної позапланової перевірки.

У зв’язку з вищевикладеним існує необхідність розглянути, що таке запит контролюючого органу, що він має містити згідно з пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПКУ та як на нього реагувати.

Право контролюючих органів звернутися до платників податків та інших суб’єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації та її документального підтвердження встановлене п. 73.3 ст. 73 ПКУ, в якому чітко визначений перелік вимог, яким має відповідати такий запит. Так, у запиті обов’язково мають бути зазначені підстави для його надіслання із зазначенням інформації, яка це підтверджує. Тобто у запиті податкового органу має бути конкретно вказано, в якій саме податковій декларації виявлено недостовірність даних, в чому конкретно полягає виявлена недостовірність.

Наприклад, при звірці показників додатка 5 до декларації з ПДВ наявні розбіжності з даними контрагентів (в запиті зазначаються контрагенти, розбіжності в даних).

Окрім підстав, запит обов’язково має містити:

– перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

– підпис керівника (заступника керівника) контролюючого органу;

– печатку контролюючого органу;

та має бути надісланий поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або його посадовій особі.

Звертаємо увагу, якщо запит не відповідає вищевказаним вимогам, то згідно з п.73.3 ПКУ, платник податків звільняється від обов’язку надавати відповідь на такий запит.

Такої правової позиції притримується Вищий адміністративний суд України в ухвалах:

«Як вбачається з матеріалів справи, запити відповідача містять посилання на нормативні положення Податкового кодексу України, однак, у вказаних запитах податковим органом не зазначено підстав, передбачених пунктом 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, у зв’язку із чим судом зроблено вірний висновок про складення зазначених запитів з порушенням вимог, передбачених нормами Податкового кодексу України, а відтак, і про звільнення платника податків від обов’язку надавати відповідь на такий запит.» (ухвала від 08.07.2013 у справі № К/9991/69999/12).

«Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вірно виходив з того, що зміст запитів не містить викладення жодних фактів порушення позивачем вимог податкового чи іншого законодавства та відсутні посилання на підстави надіслання такого запиту, визначені п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України, тому в податкового органу були відсутні підстави для прийняття оскаржуваного наказу.» (ухвала від 09.06.2015 у справі № К/800/46616/14).

Незважаючи на те, чи складено запит з дотриманням податкового законодавства чи ні, рекомендується у будь-якому разі надавати письмову відповідь наступного змісту:

– якщо запит складено з порушеннями – у відповіді необхідно обґрунтувати причини ненадання інформації та документів;

– якщо запит відповідає всім законодавчим вимогам – надати всі запитувані документи у строк, зазначений в запиті (10 робочих днів).

На належним чином оформлений запит контролюючого органу платник податків має подати лише ті документи, які прямо запитуються у запиті.

Платник податків не зобов’язаний подавати будь-які додаткові документи, не зазначені у запиті, адже це може дати контролюючому органу додатковий привід знайти «умисні порушення» податкового законодавства.

Ще однією досить поширеною підставою для здійснення документальної позапланової перевірки податковими органами є отримання рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону (пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПКУ).

Проте, відповідно до п. 12 розділу ХІІ Прикінцевих положень нового Закону України «Про прокуратуру» від 14.10.2014 року № 1697-VII зі ст. 36 та ст. 40 Кримінального процесуального кодексу України були виключені норми, які уповноважували прокурора та слідчого призначати проведення перевірок.

Зазначені зміни набули чинності 15 липня 2015 року.

У зв’язку з цим з вказаної дати призначати позапланові перевірки у межах кримінального провадження має право лише слідчий суддя, який виносить про це ухвалу за результатами розгляду клопотання прокурора.

Однак незважаючи на вказане, законодавець досі не вніс відповідних змін до пп. 78.1.11 ПКУ. Така ситуація зумовлює неузгодженість двох нормативно-правових актів – Податкового кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України, – що, на нашу думку, є недопустимим. Проте, з огляду на те, що зміни до КПК в частині визначення повноважень слідчого та прокурора щодо призначення перевірок в межах кримінального провадження набрали чинності пізніше, ніж відповідні норми пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, то слід керуватися саме нормами КПК України.

Обмеження на проведення повторних перевірок

З 01.01.2015 року також набрали чинності зміни, внесені до пункту 78.2 ст. 78 ПКУ (доповнено абзацом 2), відповідно до яких контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 ст. 78 ПКУ, у разі якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Здавалося б, позитивна норма не повинна породжувати проблем при її практичному застосуванні.

Однак на практиці все інакше. Податківці, призначаючи повторні позапланові перевірки на підставі пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, посилаються на те, що в силу вимог абз. 1 п. 78.2 ст. 78 ПКУ обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені ПКУ, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження, а пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПКУ містить імперативний припис щодо обов’язку податкового органу призначати позапланову перевірку у випадку отримання ухвали слідчого судді.

На нашу думку, така позиція є хибною з огляду на наступне.

Приписи абз. 2 п. 78.2 ст. 78 ПКУ визначені законодавцем пізніше приписів абз. 1 п. 78.2 ст. 78 ПКУ та однозначно забороняють контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки, передбачені, зокрема, пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. З огляду на це вважаємо, що норми абз. 2 п. 78.2 ст. 78 ПКУ є спеціальними по відношенню до норм абз. 1 п. 78.2 ст. 78 ПКУ, та носять імперативний характер, тобто є обов’язковими для виконання контролюючим органом.

Таким чином, повторне проведення позапланової перевірки не дозволяється незалежно від підстав її призначення.

Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПКУ документальні позапланові перевірки на підставі пп. 78.1.1 та пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПКУ можуть бути як виїзні, так і невиїзні.

Документальною позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною позаплановою невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому ст. 79 ПКУ. Так, для проведення даного виду перевірки необхідно рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом. Копія такого наказу, а також письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки мають бути надіслані платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку. Лише після цього посадові особи контролюючого органу мають право розпочати проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Зазвичай податкові органи не дотримуються вищезазначених умов і починають проводити перевірку ще до того, як платник податків отримає копію наказу та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки.

У цьому разі у платника податків є достатні підстави оскаржити дії податкового органу з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

Такої правової позиції дотримується Вищий адміністративний суд України:

«… ДПІ у Оболонському районі м. Києва всупереч вимог ст.ст. 78, 79 Податкового кодексу до початку проведення вказаної перевірки ненадіслала платнику податків … копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. З огляду на викладене, суди дійшли правильного висновку про відсутність у відповідача законних підстав для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.» (ухвала від 17.09.2014 у справі № 2а-6011/12/2670).

Верховний Суд України дотримується аналогічної позиції і зазначає в постанові від 27.01.2015 року: «…колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України доходить таких висновків: аналізованими нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої».

У випадку, коли платник податків повідомлений про проведення позапланової невиїзної перевірки, він має право бути присутнім під час її проведення, незважаючи на проголошену пп. 79.3 ст. 79 ПКУ необов’язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок. Такий висновок узгоджується з приписами пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПКУ.

Аналіз судової практики свідчить про відсутність єдиної позиції з приводу оскарження наказу про призначення позапланової невиїзної перевірки, якщо фактично перевірка вже відбулася.

Так, в деяких судових рішеннях Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що за вказаних обставин наказ про призначення позапланової невиїзної перевірки не оскаржується, оскільки це не призводить до відновлення порушених прав платника податків (постанова від 18.12.2013 року у справі № К/9991/54261/12).

Більш «свіжа» судова практика Вищого адміністративного суду України свідчить про протилежне. Так, в ухвалі від 22.06.2015 у справі № К/9991/26205/12 суд зазначає:

«Порядок та підстави проведення цього виду перевірки не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. Такі перевірки здійснюються без обов’язкової участі платника податків, через що платник податків не в змозі висловити свою незгоду із правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до моменту її проведення. Тому питання щодо правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки має вирішуватись судом незалежно від того, чи відбулася така перевірка на час розгляду справи».

Вважаємо, що в даному питанні слід спиратися на останню практику Вищого адміністративного суду України, оскільки така у повній мірі узгоджується з основоположними принципами адміністративного судочинства.

Порядок проведення позапланових виїзних перевірок має ряд особливостей і суттєво відрізняється від порядку проведення невиїзних перевірок.

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПКУ посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної позапланової виїзної перевірки за наявності законодавчих підстав для їх проведення та за умови пред’явлення або надіслання у випадках, визначених ПКУ, наступних документів:

1) направлення на проведення такої перевірки;

2) копії наказу про проведення перевірки;

3) службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред’явлення платнику податків зазначених документів або пред’явлення останніх, що оформлені з порушенням вищевказаних вимог, є підставою для недопущення посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної позапланової виїзної перевірки.

Вирішення питання допуску посадових осіб податкового органу до фактичного проведення такої перевірки є вкрай важливим, оскільки це значною мірою впливає на можливість подальшого оскарження наказу про призначення документальної позапланової виїзної перевірки та відповідних дій податкового органу з огляду на наступну судову практику:

«… саме на етапі допуску до проведення виїзної перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Відтак, з огляду на наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження наказів про призначення перевірок та, виданих на проведення перевірок, направлень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення виїзних перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки» (постанова Вищого адміністративного суду України від 06.10.2014 у справі № К/800/63447/13).

«Власне ж допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та/або проведенні виїзної податкової перевірки. Отже, позови платників про оскарження дій контролюючого органу щодо призначення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. У протилежному випадку правові наслідки наказу про призначення цієї перевірки є вичерпаними, а тому оскарження такого наказу не сприяє відновленню порушених прав платника.» (ухвала Вищого адміністративного суду України від 15.10.2014 у справі № К/800/41100/14).

З огляду на вищевикладене, рекомендується перед вирішенням питання про допуск посадових осіб податкового органу до перевірки уважно ознайомитися з обов’язковими документами, що мають бути пред’явлені останніми. І найголовніше – знати на якій підставі контролюючий орган прибув з перевіркою, оскільки від цього залежить подальша стратегія поведінки платника податків.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.

Рекомендуємо у такому випадку:

– зазначити в акті про недопуск обґрунтовані причини відмови в допуску;

– просити надати копію акта;

– скласти власний акт про недопуск;

– інформувати податковий орган листом про факт недопуску до перевірки.

На завершення зазначимо, що прийняття однозначно правильного рішення у взаємовідносинах з податковими органами можливо лише з урахуванням особливостей кожної конкретної ситуації. Проте сподіваємося, що надані у цій статті роз’яснення та рекомендації допоможуть захистити себе від неправомірних позапланових перевірок та зловживань з боку контролюючого органу.

Список використаних джерел та літератури:

Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.
Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році»: Закон України від 24.12.2015 № 909-VIII // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/909-19.
Лист Державної фіскальної служби України від 01.02.2015 № 3069/7/99-99-22-04-02-17.
Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 № 4651-VI// [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/4651-17.
Про прокуратуру: Закон України від 14.10.2014 року № 1697-VII // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/1697-18.
Єдиний державний реєстр судових рішень // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://reyestr.court.gov.ua/.